Zapewnienie pracownikom bezpłatnego noclegu ze składkami ZUS – kontrowersyjna uchwała Sądu Najwyższego

Pojęcie przychodu określone w art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r.
o systemie ubezpieczeń społecznych obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników i tym samym stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w rozumieniu art. 18 ust. 1 tej ustawy.

Tak orzekł Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 10 grudnia 2015 r. (sygn. akt III UZP 14/15).

Powyższa uchwała jest niezwykle kontrowersyjna. Wskazać bowiem należy, że zgodnie
z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne stanowi przychód, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) z tytułu m.in. zatrudnienia
w ramach stosunku pracy.

Z kolei za przychody ze stosunku pracy, w myśl regulacji ustawy o PIT, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń,
a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przy czym, w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt: K/7/13) Trybunał Konstytucyjny uznał, że przepisy ustawy o PIT - regulujące kwestie ustalania przychodu z nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracowników - są zgodne z Konstytucją, o ile będą rozumiane w taki sposób, że chodzi o „przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości". Jednocześnie w uzasadnieniu do przedmiotowego wyroku Trybunał wyjaśnił, jak należy interpretować powołane wyżej przepisy ustawy o PIT. Trybunał Konstytucyjny zwrócił przede wszystkim uwagę na to, że pomimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy, nie każde spełnione na rzecz pracownika świadczenie - bez ustalonej za nie zapłaty - można uznać za podlegające opodatkowaniu. Aby bowiem świadczenia uzyskiwane od pracodawcy podlegały opodatkowaniu, muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach, tj.:

  • prowadzić do powiększenia aktywów (co jest skutkiem np. wypłaty określonej kwoty pieniężnej), lub
  • prowadzić do zaoszczędzenia wydatków (co może być następstwem np. świadczenia rzeczowego lub w postaci usługi).

Ponadto w uzasadnieniu do ww. wyroku Trybunał wskazał wyraźnie warunki, które muszą zostać spełnione, aby nieodpłatne świadczenie stanowiło przychód dla pracownika, tj.:

  • świadczenie musi zostać spełnione za zgodą pracownika (pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie),
  • świadczenie musi zostać spełnione w interesie pracownika (a nie pracodawcy) i musi przynieść mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
  • wskazana wyżej korzyść musi być wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie może być dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Uwzględniając zatem tezy płynące z powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego należałoby uznać, że zapewnienie pracownikom bezpłatnego noclegu w miejscu ich oddelegowania nie skutkuje koniecznością rozpoznania po ich stronie przychodu
z nieodpłatnych świadczeń w ramach stosunku pracy. Trudno bowiem w tym wypadku dopatrywać się realnej korzyści po stronie pracowników, którzy po prostu wykonują pracę zgodnie z wymaganiami pracodawcy. Zasadnym jest zatem uznanie, że omawiane  świadczenie spełniane jest w interesie pracodawcy a nie pracownika, a co za tym idzie pracownik nie odnosi z tego tytułu żadnej korzyści w postaci powiększenia aktywów czy uniknięcia wydatków.

Co istotne, również Naczelny Sąd Administracyjny w wydawanych ostatnio orzeczeniach zajmuje stanowisko, zgodnie z którym pokrycie kosztów noclegu pracownika wykonującego pracę poza miejscem zamieszkania (które jest jego miejscem wykonywania pracy), czyli niebędącego w podróży służbowej, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia pracowniczego, o którym mowa w art. 11 i 12 ustawy o PIT. Jak podkreśla NSA, wydatek taki jest ponoszony w interesie pracodawcy i jest nastawiony na zwiększenie jego zysku. Koszt pobytu pracownika w hotelu nie powinien być traktowany jako jego przychód, jeżeli jest spowodowany koniecznością wykonywania przez pracownika obowiązków służbowych poza miejscem jego stałego zamieszkania. W tym kontekście nie jest to świadczenie w interesie pracownika, ale świadczenie w interesie pracodawcy, bowiem wydatki na nocleg poniesione przez pracodawcę mają na celu umożliwienie pracownikowi wywiązywanie się ze swoich obowiązków służbowych. W ocenie NSA każdy przypadek spełnienia świadczenia powinna poprzedzić analiza, czy dane świadczenie jest świadczeniem w rozumieniu ustawy o PIT. Z kolei analiza ta powinna zostać przeprowadzona w oparciu o wytyczne wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (tak np. NSA w wyrokach z 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13, z 2 października 2014 r. sygn. akt: II FSK 2387/12 oraz z 19 września 2014 r., sygn. akt: II FSK 2281/12).

Jak już wskazałam na wstępie, ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych, definiując pojęcie „przychodu” stanowiącego podstawę wymiaru składek, odwołuje się do przepisów ustawy o PIT. W konsekwencji zasadnym jest uznanie, że skoro na gruncie PIT zapewnienie pracownikom bezpłatnego noclegu w miejscu ich oddelegowania nie wiąże się
z koniecznością rozpoznania po stronie tych pracowników przychodu z nieodpłatnych świadczeń w ramach stosunku pracy, to analogicznie świadczenie to nie powinno stanowić podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Z takim podejściem nie zgodził się jednak Sąd Najwyższy, który w powołanej wyżej uchwale podkreślił, że o ile pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi mobilnemu noclegu. Oczywiście w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania obowiązków, zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach (tj. z miejscem pracy określonym jako pewien obszar geograficzny), godzą się dobrowolnie. Oceniając zatem obiektywnie, zdaniem Sądu Najwyższego, dobrowolne przyjęcie od pracodawcy nieodpłatnego zakwaterowania leży w interesie pracownika mobilnego, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść w postaci uniknięcia kosztów (przysporzenie majątkowe), które musiałby ponieść, skoro zdecydował się na wynikające z umowy o pracę „mobilne” miejsce pracy. Biorąc natomiast pod uwagę fakt, że przepisy prawa ubezpieczeń nie wyłączają
z podstawy wymiaru składek wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, tego rodzaju nieodpłatne świadczenie podlega  oskładkowaniu.

W mojej opinii nie sposób zgodzić się z ww. uchwałą Sądu Najwyższego. Trudno bowiem
w tym przypadku zrozumieć, dlaczego świadczenie, które nie stanowi przychodu na gruncie prawa podatkowego miałoby być przychodem w rozumieniu przepisów
o ubezpieczeniach społecznych. Patrząc na literalne brzmienie regulacji ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych można wyciągnąć wniosek, że wszystko to co nie stanowi przychodu na gruncie ustawy o PIT, nie podlega również oskładkowaniu.

Niezależnie od powyższego należy natomiast podkreślić, że wydana przez Sąd Najwyższy uchwała może mieć duże znaczenie zarówno dla pracodawców zapewniających bezpłatne zakwaterowanie pracownikom nieprzebywającym w podróży służbowej, jak i dla samych pracowników. Niewykluczone również, że w oparciu o ww. uchwałę, ZUS będzie się domagał wstecznego naliczania składek od przedmiotowych świadczeń. 

Marta Krzewińska
11.04.2016