Wyłączenie stosowania przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji przy wykorzystaniu spółek osobowych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o CIT nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, odsetek od pożyczek zdefiniowanych w tym przepisie. Ograniczenie to adresowane jest do spółki otrzymującej pożyczkę, przy czym pod pojęciem spółki należy rozumieć spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 4a pkt 21 ustawy o CIT). Omawiane ograniczenie dotyczy wyłącznie pożyczek udzielonych przez tzw. kwalifikowanych pożyczkodawców:

1) przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki - pożyczkobiorcy albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki - pożyczkobiorcy,

2) spółce - pożyczkobiorcy przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji).

Z powyższego daje się wyprowadzić wniosek, że przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie znajdą zastosowania w sytuacji, w której pożyczkodawcą będzie spółka osobowa niebędąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (np. spółka jawna lub komandytowa) i nieposiadająca udziałów lub akcji spółki - pożyczkobiorcy, nawet jeżeli wspólnikiem tej spółki osobowej będzie podmiot (np. osoba fizyczna) posiadający co najmniej 25% udziałów lub akcji spółki – pożyczkobiorcy. W takim przypadku nie zostanie bowiem spełniona wskazana wyżej przesłanka nr 1, gdyż udzielająca pożyczki spółka osobowa nie posiada udziałów, ani akcji spółki – pożyczkodawcy. Jednocześnie nie zostanie spełniona wskazana wyżej przesłanka nr 2, ponieważ będąca pożyczkodawcą spółka osobowa nie jest spółką w rozumieniu art. 4a pkt 21 ustawy o CIT (nie jest podatnikiem podatku dochodowego), a brak jest jakichkolwiek podstaw by twierdzić, że pojęcie „innej spółki” użyte w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT i odniesione do pożyczkodawcy, powinno być rozumiane inaczej niż wynika to z przytoczonej definicji legalnej „spółki”, zwartej w art. 4a pkt 21 ustawy o CIT.

Niezależnie od powyższego, brak spełnienia przesłanki nr 2 wynika także z tego, że nie można byłoby uznać, że osoba fizyczna posiadająca co najmniej 25% udziałów lub akcji spółki – pożyczkobiorcy, równocześnie posiada udziały lub akcje spółki –pożyczkodawcy. W przedstawionym schemacie spółka – pożyczkodawca jest bowiem spółką osobową, w odniesieniu do której nie można posługiwać się pojęciem udziałów lub akcji. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 16 ust. 6 ustawy o CIT wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi. Regulacje kodeksu spółek handlowych wiążą zaś prawa głosu wyłącznie z udziałami w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcjami w spółce akcyjnej, bądź spółce komandytowo-akcyjnej. Występujące w odniesieniu do spółki jawnej (i odpowiednio stosowane w odniesieniu do spółki partnerskiej oraz komandytowej) pojęcie udziału kapitałowego (art. 50 KSH) nie odnosi się zaś do prawa głosu, lecz stanowi wartość bilansową udziału danego wspólnika w spółce.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (organ upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 8 stycznia 2016 r. (IPPB6/4510-361/15-2/AM).

Paweł Wójciak
20.04.2016 r.